1. Aantekeningen
2. Regelgeving
3. Jurisprudentie
4. Literatuur

• Eindejaarsregeling 2024 (rechtstreeks beroep Drebers mogelijk)

34. Bovendien definieert artikel 184 van de btw-richtlijn het ontstaan van de verplichting tot herziening zo ruim mogelijk, aangezien volgens dit artikel „[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen”. Deze formulering sluit a priori geen enkel denkbaar geval van ten onrechte toegepaste aftrek uit, aangezien de algemene draagwijdte van de herzieningsplicht steun vindt in het feit dat afwijkingen daarvan uitdrukkelijk worden opgesomd in artikel 185, lid 2, van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punten 30 en 31).

• VOF x, C-334/10
• Hof Den Haag, 28 oktober 2021, nr. BK-21-00144 - 21/00148, ECLI:NL:GHDHA:2021:2160

• Centralan HvJ 15 december 2005, zaak C-63/04, Centralan Property Ltd tegen Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2005:773, V-N 2005/61.19
  55 Wat investeringsgoederen betreft, voorziet artikel 20 van de Zesde richtlijn in een bijzondere herzieningsregeling. Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het Hof in het kader van de Tweede richtlijn (67/228/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303), heeft geoordeeld dat de bijzondere regeling die in deze richtlijn alleen voor investeringsgoederen is getroffen, haar verklaring en rechtvaardiging vindt in het duurzame gebruik van deze goederen en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten (zie in die zin arrest van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Jurispr. blz. 113, punten 12 en 13). Deze beschouwingen zijn van overeenkomstige toepassing op de in artikel 20 van de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen.
  56 Artikel 20, lid 3, van de Zesde richtlijn regelt het bijzondere geval waarin een investeringsgoed vóór het einde van de herzieningsperiode wordt geleverd. In dit geval wordt de jaarlijkse herziening vervangen door één herziening, op basis van het veronderstelde gebruik van het betrokken investeringsgoed voor de nog resterende periode. Volgens deze bepaling hangt de aftrekbaarheid van de voorbelasting af van de vraag of de verrichte levering al dan niet is onderworpen aan de BTW.
  57 Hieruit volgt dat de in de Zesde richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben, de precisie van de aftrek te vergroten om de BTW-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan BTW. Met genoemde regels beoogt deze richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen.

• Balgarska telekomunikatsionna, C-127/22
  41. Wat de context en de doelstelling van de uitzonderingen van artikel 185, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn betreft, moet worden opgemerkt dat een bepaling die in soortgelijke uitzonderingen voorzag, eerder was ingevoegd in artikel 20, lid 1, onder b), van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1). Uit de voorbereidende werkzaamheden van deze laatste bepaling blijkt dat de gemeenschapswetgever het met deze uitzonderingen noodzakelijk achtte om in geval van verdwijning van een goed die tot aftrek van voorbelasting heeft geleid, de herzieningsplicht te beperken tot gevallen van ongerechtvaardigde verdwijning, teneinde te voorkomen dat bovenop het economisch verlies ook een fiscaal verlies kan ontstaan wanneer het bewijs van de vernietiging, het verlies of de diefstal is geleverd.

• X, C‑194/21
  45. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat de herzieningsregeling alleen van toepassing is wanneer er sprake is van een recht op aftrek (zie in die zin arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 37). De artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn kunnen geen recht op aftrek doen ontstaan (zie naar analogie arresten van 11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, punten 11 en 12, en 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, punt 38)

SEM Remont, C-624/23
55 Gelet op de overwegingen met betrekking tot de eerste vraag in de onderhavige zaak, die betrekking hebben op het feit dat SEM Remont geen recht op btw-aftrek heeft, moet worden benadrukt dat volgens de rechtspraak van het Hof de in de btw-richtlijn vervatte regeling tot herziening van een ten onrechte toegepaste btw-aftrek niet van toepassing is wanneer de aftrek oorspronkelijk is toegepast zonder dat er een recht op aftrek bestond (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punten 42 en 43).

• Balgarska telekomunikatsionna, C-127/22
  32. In dit verband is het irrelevant dat de verkoop van afval niet behoort tot de gebruikelijke economische activiteiten van de belastingplichtige die een dergelijke verkoop verricht, of dat de verkoopwaarde van de betrokken goederen lager is dan de oorspronkelijke waarde ervan, omdat zij als afval zijn verkocht, of dat de oorspronkelijke aard ervan om dezelfde reden is gewijzigd.
  35. Uit al deze overwegingen volgt dat artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de afdanking van een goed dat volgens de belastingplichtige niet langer kon worden gebruikt in het kader van zijn gebruikelijke economische activiteiten en dat vervolgens als afval is verkocht, waarbij btw in rekening is gebracht, niet gelijkstaat met een „[wijziging] in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen” in de zin van deze bepaling.

• Balgarska telekomunikatsionna, C-127/22
  38. Dit heeft dan ook tot gevolg dat het nauwe en rechtstreekse verband tussen het recht op aftrek van de voorbelasting en het gebruik van het betrokken goed voor nadien belaste handelingen, zoals bedoeld in de rechtspraak die in punt 29 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, wordt verbroken en dus een „[wijziging] in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen” in de zin van artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn vormt. Dit wordt overigens bevestigd door het feit dat lid 2 van dit artikel vernietiging noemt als een van de mogelijke uitzonderingen op de herzieningsplicht.

• Balgarska telekomunikatsionna, C-127/22
  39. In de tweede plaats moeten de betekenis en de draagwijdte van de begrippen „vernietiging” en „verlies” in de zin van artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn bij gebreke van een definitie worden bepaald in overeenstemming met hun in de omgangstaal gebruikelijke betekenis, met inachtneming van de context waarin zij worden gebruikt (zie in die zin arrest van 22 april 2021, Austrian Airlines, C-826/19, EU:C:2021:318, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
  40. In de omgangstaal verwijst het begrip „vernietiging” naar de handeling waarbij een voorwerp ingrijpend wordt gewijzigd, waarbij het wordt verwijderd door het te slopen, waarbij het wordt vernietigd. Wanneer het begrip „verlies” betrekking heeft op een goed, verwijst het op zijn beurt naar de situatie waarin iemand een zaak wordt ontnomen waarvan hij de eigendom of het genot had. Hieruit volgt dat het verlies van een goed niet kan voortvloeien uit een vrijwillige handeling van de eigenaar of bezitter ervan, terwijl dat in geval van vernietiging niet is uitgesloten.

Sinds de update van het Besluit aftrek van omzetbelasting per 24 november 2020 sluit de staatssecretaris niet langer uit dat de herziening van artikel 15, lid 4, tweede volzin, Wet OB 1968 óók toepassing vindt bij wijzigingen tussen gebruik voor economische en gebruik voor niet-economische doeleinden, zolang maar is vastgesteld dat de betreffende ondernemer bij het verwerven van het betreffende goed of de betreffende dienst in de hoedanigheid van ondernemer handelt. Daarmee is vroeger beleid, dat van een tegenovergestelde opvatting uitging, vervallen.

Besluit van 24 november 2020, 2020-167584, Stcrt. 2020, 63000, NLF 2021/0009, met noot van Merkx; zie voor het oude beleid op dit punt het vervallen besluit van 25 november 2011, BLKB2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, par. 4.2.

• HvJ EU 25 juli 2018, nr. C-140/17.,(Gmina Ryjewo) V-N 2018/42.12, BNB 2019/32.

* Zonnepanelen Waterschap
HR 5 april 2024, nr. 22/00318, ECLI:NL:HR:2024:529]]
3.4.2 Middel I wordt in zoverre terecht voorgesteld. Anders dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 2.4 weergegeven oordeel kennelijk is uitgegaan, staat de omstandigheid dat een ondernemer een investeringsgoed verwerft om van meet af aan te gebruiken voor zowel handelingen waarvoor de betrokkene ondernemer is als voor handelingen waarvoor hij niet als ondernemer optreedt, op zichzelf niet eraan in de weg dat hij het desbetreffende investeringsgoed geheel in de hoedanigheid van ondernemer verwerft. De beoordeling of bij de verwerving van een investeringsgoed wordt gehandeld als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed, en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving ‘als belastingplichtige’, zodat de precisie van de aftrek en eventuele latere herzieningen, gelet op het gebruik van het goed, worden gewaarborgd.3 Het Hof heeft deze toets evenwel niet uitgevoerd.
3.4.3 Middel I kan echter in zoverre niet tot cassatie leiden op de navolgende gronden.
3.4.4 Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende het zonnepark in de hoedanigheid van ondernemer heeft verworven, staat vast dat voor de omzetbelasting die hem ter zake van de aanschaf en de installatie daarvan in rekening is gebracht, volledig recht op aftrek is ontstaan.4 De omvang van de initieel in aftrek te brengen omzetbelasting – en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningstermijn – wordt vervolgens bepaald aan de hand van het voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van het goed, maar dat gebruik is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek.5
3.4.5 De omzetbelasting waarvan de aftrek in deze procedure centraal staat, betreft de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht in de tijdvakken oktober en november 2017 ter zake van de aanleg van het zonnepark. Het zonnepark was toen nog niet in gebruik genomen. Op grond van artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet komt aan belanghebbende – uitgaande van de hiervoor in 3.4.4 vermelde veronderstelling dat belanghebbende bij de verwerving en installatie van de zonnepanelen als ondernemer heeft gehandeld – recht op aftrek van die omzetbelasting toe overeenkomstig de bestemming van het zonnepark. Niet is in geschil dat ten tijde van het in rekening brengen van de in geding zijnde omzetbelasting van de totaal met de zonnepanelen te produceren elektriciteit naar verwachting 58 procent belast zou worden geleverd aan de energiemaatschappij en dat de overige 42 procent direct zou worden gebruikt voor de rioolwaterzuiveringsinstallatie.
3.4.6 Op de hiervoor in 3.4.5 weergegeven gronden heeft de Inspecteur, in overeenstemming met artikel 15, lid 4, eerste volzin, van de Wet, met betrekking tot de desbetreffende tijdvakken terecht 58 procent van de in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek toegelaten.