Table of Contents
Vrijstellingen bij uitvoer
1. Aantekeningen
1.1 Diensten t.a.v. goederen die worden uitgevoerd
Beste Ine,
Vorige week stuurde je me een brief aan het Belgische Ministerie van Financiën toe, waarin je een drietal scenario’s uiteen zette over diensten ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd. Je vroeg me om te bevestigen of, vanuit een Nederlands perspectief, in die drie scenario’s het nultarief van toepassing is.
In het navolgende zet ik de huidige btw-behandeling uiteen van vervoersdiensten ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd. Ik ga daarbij met name in op de vraag in hoeverre het nultarief van toepassing is. Omwille van de overzichtelijkheid, herhaal ik telkens de scenario’s zoals jij die had geschetst.
Als uitgangspunten hanteer ik telkens het volgende:
1. Alle betrokken partijen zijn belastingplichtigen in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn (vgl. artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968, hierna: ‘Wet OB’). 2. De diensten waar het telkens om gaat zijn vervoersdiensten. Ten overvloede merk ik hier overigens op dat blijkens het besluit van de Staatssecretaris van Financiën, ‘Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel II’ ook andere diensten dan vervoersdiensten voor toepassing van het nultarief in aanmerking kunnen komen (zolang de diensten maar worden verricht ‘ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd’). 3. De vervoersdiensten waar het telkens om gaat, worden verricht ‘ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd’.
In het algemeen valt op te merken dat in Nederland geen wijziging van de regelgeving en/of uitvoeringspraktijk heeft plaatsgevonden naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 29 juni 2017, nr. C-288/16 (L.Č / Atek SIA), ECLI:EU:C:2017:502. Het nultarief wordt thans ook toegepast, indien er géén rechtstreeks juridisch verband of een onderlinge contractuele relatie bestaat tussen de vervoerder en de ontvanger of afzender van de goederen. Bepalend is of de diensten worden verricht ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd.
Voor de goede orde merk ik ten slotte nog op dat Nederland de werkelijk gebruik- en exploitatieregels niet toepast op vervoersdiensten (zie artikel 6j Wet OB, vgl. artikel 59bis Btw-richtlijn).
Scenario 1 “A vervoert goederen van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk en factureert deze diensten aan zijn klant X, in het Verenigd Koninkrijk: toepassing van nultarief”
Toelichting scenario 1 Als de klant X in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd, dan zal op grond van artikel 6, lid 1 Wet OB (vgl. artikel 44 Btw-richtlijn) de plaats van de vervoersdienst in het Verenigd Koninkrijk zijn gelegen. Heffing van Nederlandse omzetbelasting is dan niet aan de orde. A zal ter zake van de vervoersdienst een factuur zonder vermelding daarop van btw dienen te sturen aan klant X. Het op de vervoersdienst toepasselijke tarief dient naar het recht van het Verenigd Koninkrijk te worden beoordeeld.
Indien de goederen naar het Verenigd Koninkrijk worden getransporteerd, maar X is gevestigd in Nederland, dan zal de plaats van de vervoersdienst in Nederland zijn gelegen. Als dan ook A een in Nederland gevestigde ondernemer is, dan is de verleggingsregeling niet van toepassing (artikel 12, lid 3 Wet OB, vgl. artikel 194 Btw-richtlijn is dan niet van toepassing). Op de vervoersdienst van A is het nultarief van toepassing op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel b Wet OB, in samenhang met Tabel II, posten b.1 en a.2 Wet OB. Ondernemer A zal de aanspraak op toepassing van het nultarief moeten aantonen aan de hand van boeken en bescheiden; daarbij moet steeds de omstandigheid dienen te blijken dat de (vervoers)diensten betrekking hebben op goederen die op het tijdstip van het verrichten van het vervoer goederen waren die ‘door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Unie’
Scenario 2 (onderaanneming)
“B vervoert de goederen in opdracht van A, in eigen naam naar het Verenigd Koninkrijk, B factureert A en A factureert X: toepassing nultarief op beide facturen worden op grond van artikel 9 WOB en Tabel II, Post B1. Het nultarief is ook van toepassing indien B op zijn beurt de opdracht zou laten uitvoeren door een andere transporteur in onderaanneming. Het nultarief is ook van toepassing indien er voorafgaand aan de uitvoer ook nog een vervoer in Nederland zou plaatsvinden”.
Toelichting scenario 2 In dit scenario handelen ondernemers A en B telkens op eigen naam en voor eigen rekening.
Vervoersdienst door ondernemer A A verricht op eigen naam en voor eigen rekening een vervoersdienst aan ondernemer X. De heffing van btw ter zake van deze dienst verloopt op dezelfde wijze als in scenario 1. Dat betekent dat als de plaats van de vervoersdienst in Nederland is gelegen, het nultarief van Tabel II, posten b.1 en a.2 Wet OB van toepassing is, zolang A maar kan aantonen dat de vervoersdienst wordt verricht ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd.
Vervoersdienst door ondernemer B Als ondernemer A in Nederland is gevestigd, dan is de plaats van de dienst die B aan A verricht in Nederland, op grond van artikel 6, lid 1 Wet OB (vgl. artikel 44 Btw-richtlijn). Indien ook ondernemer B in Nederland is gevestigd, dan zal de verleggingsregeling niet van toepassing zijn. Ondernemer B kan op de vervoersdienst het nultarief toepassen, op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel b Wet OB, in samenhang met Tabel II, posten b.1 en a.2 Wet OB. Dat ondernemer B de vervoersdienst niet rechtstreeks aan ondernemer X verricht, is thans niet van belang. Uiteraard dient ondernemer B de aanspraak op toepassing van het nultarief aan te tonen aan de hand van boeken en bescheiden (zie scenario 1). Zou de in Nederland gevestigde ondernemer B op zijn beurt het vervoer uitbesteden aan een in Nederland gevestigde ondernemer C, dan geldt ook voor de vervoersdienst C-B dat daarop het nultarief van toepassing is, mits uiteraard ondernemer C aan de hand van boeken en bescheiden de aanspraak op het nultarief kan aantonen (zie scenario 1).
Voor wat betreft vervoersdiensten die voorafgaan aan de uitvoer geldt dat daarop het nultarief van toepassing is, indien de ondernemer die deze vervoersdienst(en) verricht met boeken en bescheiden aan kan tonen dat de (vervoers)diensten betrekking hebben op goederen die op het tijdstip van het verrichten van het vervoer goederen waren die ‘door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Unie’.
Scenario 3 (commissionair) “A laat B de goederen vervoeren in zijn naam maar voor zijn rekening, B factureert A met vrijstelling van btw en A factureert X: toepassing nultarief op beide facturen worden op grond van artikel 9 Wob en Tabel II, Post B1.”
Toelichting scenario 3 In dit scenario treedt A op als een zogenoemde ‘commissionair’. Op grond van artikel 4, lid 4 Wet OB (vgl. artikel 28 Btw-richtlijn) wordt dan ondernemer B geacht aan ondernemer A te presteren en ondernemer A aan ondernemer X te presteren.
Als de drie betrokken ondernemers (A, B en X) allen in Nederland zijn gevestigd, dan zal de plaats van de vervoersdienst B-A en die van A-X in Nederland zijn gelegen. Er zal geen verleggingsregeling van toepassing zijn op deze diensten. Als ondernemer B kan aantonen dat zijn diensten worden verricht ten aanzien van goederen die worden uitgevoerd, dan kan hij het nultarief van artikel 9, lid 2, onderdeel b en Tabel II, posten b.1 Wet OB daarop toepassen. Hetzelfde geldt voor de dienst die ondernemer A aan ondernemer X verricht (vgl. scenario 1). Een en ander wordt expliciet bevestigd in het ‘Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel II’, paragraaf 1.11.4: “Geschiedt de tussenkomst op eigen naam dan is het nultarief van de onderhavige post daarop van toepassing. Er is dan immers op grond van artikel 4, derde lid, van de Wet sprake van twee afzonderlijke diensten.”
Ik hoop dat ik je vragen hiermee afdoende heb beantwoord. Mocht je nog verdere verduidelijking nodig hebben, bel of mail me dan gerust.
Hartelijke groet,
Ad
1.2 Ratio vrijstelling bij uitvoer
- HvJ 1 Augustus 20255, C-602/24, W. sp. z o.o., tegen Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w.
18 In de eerste plaats dient in herinnering te worden gebracht dat de lidstaten volgens artikel 146, lid 1, onder a) en b), van de btw-richtlijn vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper dan wel door of voor rekening van de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie. Die bepaling moet worden gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, van die richtlijn, dat bepaalt dat als „levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken (zie in die zin arresten van 17 oktober 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, punt 19, en 17 december 2020, BAKATI PLUS, C‑656/19, EU:C:2020:1045, punt 55).
19 De vrijstelling voor leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie strekt ertoe te waarborgen dat de betrokken leveringen van goederen worden belast op de plaats van hun bestemming, namelijk de plaats waar de producten zullen worden verbruikt (zie in die zin arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
2. Regelgeving
- Art. 146(e) Btw-RL
e) diensten, met inbegrip van vervoer en met die diensten samenhangende handelingen en met uitzondering van de overeenkomstig de artikelen 132 en 135 vrijgestelde diensten, wanneer die diensten rechtstreeks verband houden met de uitvoer of invoer van goederen die onder artikel 61 en artikel 157, lid 1, onder a), vallen. - Tabel II, post a.2
a.2. goederen welke door een ondernemer worden:\\- uitgevoerd uit de Unie, met uitzondering van goederen welke zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen;
- geplaatst onder de regeling douane-entrepot op basis van artikel 237, tweede lid, van het Douanewetboek van de Unie;
Bijzondere bepaling
Tot de post behoren niet goederen die in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen als reizigersbagage of als zending waaraan elk handelskarakter vreemd is, worden uitgevoerd uit de Unie; - Tabel II, post b.1.a
b.1. a. de diensten die worden verricht ten aanzien van goederen als bedoeld in de posten a.1, a.2, a.7 en a.8; - Tabel II, post b.4
** b.4.** de diensten van tussenpersonen die handelen in naam en voor rekening van derden, welke betrekking hebben op niet in de Unie verrichte prestaties dan wel op prestaties als zijn bedoeld onder 2 en 3;
3. Jurisprudentie
3.1 Uitvoer
- A Oy - Hijsdiensten
HvJ 4 mei 2017, Zaak C-33/16, Procedure ingeleid door A Oy, ECLI:EU:C:2017:339, V-N 2017/28.15 - Altek SIA
HvJ 29 juni 2017, Zaak C-288/16, „L.Č.” IK tegen Valsts ieņēmumu dienests, ECLI:EU:C:2017:502, V-N 2017/35.20, NTFR 2017/1787 ('Altek Sia') - Cartrans
HvJ 8 november 2018, Zaak C-495/17, Cartrans Spedition Srl tegen Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova en Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ECLI:EU:C:2018:887, V-N 2018/60.19. - BDV Hungary Trading, C-563/12
24 Uit die bepalingen, met name uit de in dat artikel 146, lid 1, sub b, gebruikte term „verzonden”, volgt dat een goed is uitgevoerd en de exportlevering wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over dat goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een plaats buiten de Unie is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de Unie ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (zie met betrekking tot intracommunautaire leveringen, arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, Jurispr. blz. I-7797, punt 42; 7 december 2010, R., C-285/09, Jurispr. blz. I-12605, punt 41, en 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punten 31 en 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). - Határ Diszkont Kft, C-427/23
61. Hoe dan ook, zelfs indien de verwijzende rechter zou vaststellen dat op zijn minst sommige van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen binnen de werkingssfeer van de in artikel 146, lid 1, onder e), van de btw-richtlijn bedoelde situaties vallen, moet eraan worden herinnerd dat het in deze bepaling gestelde vereiste van een rechtstreeks verband tussen de betrokken diensten en de uitvoer van de betrokken goederen met name impliceert dat deze diensten door hun voorwerp tot de daadwerkelijke realisatie van een uitvoerhandeling bijdragen (zie in die zin arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak). - C‑656/19, BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. tegen Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli (Reizigersbagage)
3.2 Uitvoer door particulieren(art. 24, lid 2 Wet OB)
4. Literatuur
- A.E. Spiessens, 'Heffing aan de grens', SDU Uitgevers (1e druk), pag. 247 e.v.
- J.H.M. Heezen, 'Nultarief in de haven', Ontroerende goed, opstellen aangeboden aan prof. dr. R.N.G. van der Paardt, pag. 93 e.v. Wolters Kluwer 2018.
- R.A. Wolf, NTFR 2017/1787
- Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2017/35.20
—-